[massagewarsaw]

Jolanta Wilk, Krzysztof Wilk

Streszczenie: Cel – celem publikacji jest ukazanie praktycznych konsekwencji dostosowania przepisów prawa krajowego do przepisów unijnych w zakresie podatku VAT. Metodologia badania – w pracy wykorzystano następujące metody badawcze: studia literatury przedmiotu, analizę przepisów prawa unijnego i prawa krajowego, orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz indywidualnych interpretacji podatkowych.

Wynik – analiza problemu prowadzi do wniosku, że zwolnienie
od opodatkowania podatkiem VAT wprowadzone 1 stycznia 2011 roku, dotyczące usług w zakresie ochrony zdrowia (w tym usługi masażu) ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Oznacza to, że ze zwolnienia mogą korzystać tylko usługi w zakresie ochrony zdrowia, które są świadczone przez podmioty posiadające odpowiednie kwalifikacje. Zatem ze zwolnienia mogą korzystać usługi masażu, o ile są świadczone ze względu na profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia oraz pod warunkiem, że usługi te są wykonywane przez fizjoterapeutę.

Wprowadzenie

Zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (zwanego dalej: podatek VAT)
stanowią wyjątki od ogólnej zasady opodatkowania czynności wykonywanych w ramach
działalności gospodarczej przez podatnika za wynagrodzeniem. Katalog zwolnień i ich zakres
powinien być jednolity dla wszystkich państw członkowskich. Są one zobowiązane do
takiej realizacji przepisów w zakresie zwolnień, które tę jednolitość zapewniają (Fałkowski,
Węgrzyn 2012: 2).

1 stycznia 2011 roku przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów
i usług1
(zwanej dalej: u.p.t.u.) dotyczące zwolnienia od podatku VAT usług związanych
z ochroną zdrowia uległy istotnej modyfikacji. W wyniku wprowadzonych zmian dostosowano
przepisy krajowe do regulacji unijnych.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 roku od podatku wolne były
– klasyfikowane w PKWiU 85 – usługi w zakresie ochrony zdrowia z wyjątkiem usług
weterynaryjnych. Wszelkie usługi mieszczące się w tym grupowaniu (z wyjątkiem usług
weterynaryjnych) były wolne od podatku. Zwolnienie miało charakter przedmiotowy.

Oznaczało to, że od podatku zwolniona była pewna czynność, niezależnie w zasadzie od
tego, jaki podmiot ją wykonywał (Bartosiewicz).

Zwolnienia wprowadzone 1 stycznia 2011 roku, a dotyczące usług w zakresie ochrony
zdrowia mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że ze zwolnienia mogą
korzystać tylko usługi w zakresie ochrony zdrowia, które są świadczone przez określone
podmioty (Bartosiewicz, Kubacki 2014: 610).

Celem niniejszej publikacji było wskazanie skutków dostosowania polskich przepisów
do przepisów unijnych w zakresie zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT usług
masażu. Ponadto, omówienie zagadnień związanych z opodatkowaniem podatkiem VAT
usług masażu (w tym opisanego w interpretacjach indywidualnych masażu klasycznego,
leczniczego i relaksacyjnego) świadczone przez fizjoterapeutę na podstawie obowiązującej
regulacji prawnej.

1. Stan prawny

Na gruncie prawa unijnego zastosowanie znajduje Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia
28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej2
(zwana dalej: dyrektywą 2006/112/WE). Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b i c zwolnieniu z podatku przez państwa członkowskie podlegają:

a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych
do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki
medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym
charakterze (lit. b);

b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych
określonych przez zainteresowane państwo członkowskie (lit. c).

Krajowe regulacje prawne dotyczące zwolnienia od podatku w zakresie usług masażu
zostały natomiast unormowane we wspomnianej na wstępie ustawie o podatku od towarów
i usług. Stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. zwalnia się od podatku
VAT usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi
usługami związane, jeżeli są świadczone w ramach wykonywanych zawodów medycznych,
2 Dz.Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.
o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności
leczniczej3 (zwanej dalej: u.d.l.).

Wyżej wymienioną ustawą o działalności leczniczej zmieniono 1 lipca 2011 roku treść
art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. Ustawa ta miała być odpowiedzią na trudności, które od lat
występują w systemie ochrony zdrowia w Polsce (Szuchnik, Rojewski 2012: 231). Wprowadza
i uporządkowuje ona nowe terminy i ich definicje, w tym między innymi definicję osoby
wykonującej zawód medyczny. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. przez osobę wykonującą
zawód medyczny należy rozumieć osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów
do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych
kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej
dziedzinie medycyny (Zubrzycki 2012: 31).

Ponadto, zauważyć należy, że minister zdrowia w rozporządzeniu z dnia 30 września
2002 roku w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie
w ochronie zdrowia4, ustalając wykaz podstawowych dziedzin mających zastosowanie
w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty, wymienił fizjoterapię
(§ 3 pkt 2 wyżej wymienionego rozporządzenia).

Załącznik nr 1 do powyższego
rozporządzenia określa, że do specjalizacji może przystąpić jedynie osoba, która uzyska-
ła tytuł zawodowy na kierunku fizjoterapia (rehabilitacja ruchowa). Ponadto, na podstawie
rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 roku w sprawie
specjalistycznych usług opiekuńczych5 specjalistyczne usługi mogą być świadczone przez
osoby posiadające kwalifikacje do wykonywania zawodu, do których zaliczono fizjoterapeutów.

W § 2 pkt 3 lit. a wyżej wymienionego rozporządzenia ustalono, że jednym z kilku
rodzajów specjalistycznych usług dostosowanych do szczególnych potrzeb osób wymagających
pomocy w formie specjalistycznych usług, wynikających z rodzaju ich schorzenia
lub niepełnosprawności, świadczonych przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem
zawodowym jest rehabilitacja fizyczna i usprawnianie zaburzonych funkcji organizmu
w zakresie nieobjętym przepisami ustawy z sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki
zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (a więc poza systemem powszechnego
ubezpieczenia zdrowotnego) zgodnie z zaleceniami lekarskimi lub specjalisty z zakresu
rehabilitacji ruchowej albo fizjoterapii. Stosownie zaś do § 3 ust. 1 wyżej wymienionego
rozporządzenia specjalistyczne usługi są świadczone przez osoby posiadające kwalifikacje
do wykonywania zawodu (między innymi) fizjoterapeuty.

2. Charakter zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej
Jak już była o tym mowa na wstępie, do 31 grudnia 2010 roku zwolnienie dotyczące
usług związanych z ochroną zdrowia miało charakter przedmiotowy. Bez znaczenia dla
zastosowania zwolnienia było to, jaki podmiot wykonywał tę usługę. Natomiast wprowadzone
przez ustawodawcę w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. zwolnienie od podatku
ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Aktualnie nie wystarczy więc odwołać się
do klasyfikacji statystycznych, jak to miało miejsce w poprzednio obowiązującym stanie
prawnym.

Należy zbadać dany stan faktyczny pod względem dwóch przesłanek – przedmiotowej i podmiotowej (Nowak 2012: 28), ze zwolnienia korzystają bowiem usługi z zakresu ochrony zdrowia mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone
między innymi w ramach wykonywania zawodu medycznego (Bartosiewicz 2013: 604)
(fizjoterapeuty). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane
w określonym celu przez osoby (podmioty) posiadające stosowne kwalifikacje zawodowe.

Zauważyć należy, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się, że od
2011 roku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia zasadniczo korzystają
tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli
świadczenie nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym (Bartosiewicz 2013: 601).

Zwolnieniem objęte są usługi w zakresie opieki medycznej, jeżeli są świadczone
w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w powyżej przytoczonym
art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. W doktrynie wskazuje się, że nie jest obecnie do końca jasna
sytuacja fizjoterapeutów. Obowiązujące regulacje prawne wprawdzie ustanawiają pewne
wymagania dla fizjoterapeutów, jednakże istnieją wątpliwości, czy jest to wystarczające
dla uznania takiej profesji za „zawód medyczny” (Bartosiewicz 2013: 607).

Jednak skoro
minister finansów w wydanych interpretacjach podatkowych wskazuje, że fizjoterapeuci
w zakresie wykonywanych przez siebie czynności korzystają ze zwolnienia z podatku od
towarów i usług6 , to można uznać, że w świetle obowiązującej regulacji prawnej fizjoterapeuta
może skorzystać ze zwolnienia od podatku, o ile świadczone usługi będą miały na
celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia.

3. Masaż a „usługi w zakresie opieki medycznej”

W praktyce ustalenie, jakie usługi należy uznać za „usługi w zakresie opieki medycznej”,
napotyka trudności, bowiem ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji tego terminu.
W doktrynie wskazuje się, że w celu ustalenia znaczenia terminu „opieka medyczna”
należy odwołać się do postanowień ustawy o działalności leczniczej, która wprawdzie nie
posługuje się tym pojęciem, ale sformułowaniami „działalność lecznicza” i „świadczenie
zdrowotne” (Michalik 2012: 488).

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń
zdrowotnych7 , świadczenie zdrowotne zaś to działania służące zachowaniu, ratowaniu,
6 Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r., nr IPPP3/443- 202/11-2/SM. 7 Artykuł 3 ust. 1 u.d.l.

Zwolnienie usług masażu od podatku VAT 151
przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu
leczenia albo przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania8
.
W ustawie nie podano także znaczenia terminu „masaż”. Zgodnie z definicją zawartą
w słowniku „masaż” (fr. massage) jest to zabieg leczniczy lub kosmetyczny polegający na
rozcieraniu, ugniataniu, oklepywaniu ciała, wykonywany ręcznie lub za pomocą specjalnych
aparatów; masaż leczniczy, kosmetyczny, sportowy (Dubisz 2008: 575).

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że ze względu na przeznaczenie (efekt) do podstawowych rodzajów można zaliczyć masaż kosmetyczny, sportowy, leczniczy, relaksacyjny
oraz masaż w medycynie estetycznej (Zborowski 2008: 7). Dla potrzeb niniejszego opracowania
naukowego autorzy odniosą się do niektórych tylko rodzajów masażu.
Masaż klasyczny zaliczany jest do grupy masaży suchych o działaniu leczniczym wykonywanych
ręcznie. Można go scharakteryzować jako metodę leczenia fizykalnego zewnętrznych
i wewnętrznych objawów chorobowych, a w wielu przypadkach przyczyn chorobowych.

Polega na mechanicznym drażnieniu tkanek. Wywiera pośredni i bezpośredni
wpływ na organizm. Składa się z wielu chwytów, ruchów i opracowań (głaskania, rozcierania,
ugniatania, oklepywania, wibracje, roztrząsania, wałkowania), których celem jest nie
tylko leczenie, lecz także zapobieganie wielu chorobom (Zborowski 2008: 7).

Masażem leczniczym jest również masaż segmentarny, który należy do grupy masaży
wykonywanych na sucho, rękami masażysty. Składa się z szeregu chwytów i opracowań,
których ściśle określona technika i kolejność wykonywania przy uwzględnieniu zasad dawkowania, pozwala na wykrywanie i usuwanie zmian chorobowych na drodze odruchowej.

W odróżnieniu od masażu klasycznego masaż segmentarny znajduje szczególne zastosowanie
w leczeniu chorób narządów wewnętrznych (Zborowski 2007: 9).

Drenaż limfatyczny obecnie jest jednym z najczęściej wykonywanych zabiegów masażu
nie tylko w celach kosmetyczno-profilaktycznych, ale przede wszystkim w kompleksowej
terapii udrażniającej po amputacjach i resekcjach. To wielkie zainteresowanie drenażem
spowodowało powstanie wielu technik i sposobów postępowania, jednak sam mechanizm
oddziaływania na układ limfatyczny pozostaje niezmieniony. Jest to mechaniczne przepychanie
chłonki w układzie naczyń chłonnych i węzłów chłonnych wspomagane bandażowaniem
i gimnastyką udrażniającą (Zborowski 2008: .

Coraz popularniejszą formą masażu wykorzystywanego we współczesnej fizjoterapii
jest masaż tkanek głębokich (Wytrążek 2013: 7). Polega on na umiejętnym wykorzystaniu
szeregu technik w celu usunięcia napięć i dysfunkcji układu mięśniowo-powięziowego
w sposób bardzo łagodny i bezpieczny dla pacjenta. Pacjent poddawany zabiegom masażu
tkanek głębokich nie jest tylko biernym odbiorcą, ale aktywnie uczestniczy w terapii poprzez
wykonywanie odpowiednich ruchów i czynności – zwiększając tym samym rozluź-
nienie tkanek (Wytrążek 2013: 7).

Masaż relaksacyjny jest jednym ze środków odnowy biologicznej pomocnym w walce
ze stresem. Celem tego masażu jest relaks psychiczny i fizyczny. Pozwala on na rozładowanie
napięć, rozluźnienie mięśni, poprawę ukrwienia, ułatwienie przepływu limfy (Pawelec,
Szczuka 2011: 88).

Ze względu na przedstawioną powyżej różnorodność masaży konieczne jest dla ustalenia,
czy dana usługa jest zwolniona od opodatkowania, przeprowadzenie w każdym przypadku
indywidualnej oceny, jaki jest cel konkretnego masażu świadczonego przez fizjoterapeutę.
Zatem niezbędne jest ustalenie, czy służy on zapobieganiu, zachowaniu, ratowaniu,
przywracaniu czy też poprawie zdrowia.

4. Zwolnienie od podatku od towarów i usług usług masażu w orzecznictwie
i interpretacjach

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: TSUE), poprzednio Europejski
Trybunał Sprawiedliwości (zwany dalej: ETS), w swoich orzeczeniach kładzie nacisk na cel
usługi medycznej, wskazując, że przepis9
odnoszący się do zwolnienia z podatku od wartości
dodanej niektórych usług medycznych nie zwalnia z podatku wszystkich usług, które
mogą być realizowane w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych,
ale tylko „świadczenie opieki medycznej”.

A zatem to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku
VAT. Dlatego też jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić,
że jej głównym celem nie jest ochrona, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do
zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki
prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi10.

NSA w wyroku z dnia 10 czerwca 2011 roku11 wskazał, że jeżeli psychoterapeuta zapewnia
opiekę medyczną takiej samej jakości co wykonujący tożsame czynności na przykład
lekarz psychiatra, jego działalność również powinna podlegać zwolnieniu z VAT. Podobnie
jeśli czynności fizjoterapeuty mają ten sam efekt i jakość jak wykonywane przez lekarzy,
powinny być zwolnione z VAT.

WSA w Kielcach stwierdził, że zwolnieniem od podatku objęte są zatem świadczenia,
które można wykonywać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu
celowi – ochronie zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie odpowiadają koncepcji opieki
medycznej, to znaczy: nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani
poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług12.

W interpretacjach indywidualnych dotyczących zwolnienia od opodatkowania podatkiem
VAT świadczenia usług masażu wskazuje się na konieczność spełnienia obu
przesłanek, czyli podmiotowej i przedmiotowej. Według organu, jeśli nie jest spełniona
choćby jedna z nich, usługi podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku. W pi-
śmie z 29 maja 2013 roku13 minister finansów uznał, że usługi masażu (leczniczego, klasycznego i relaksacyjnego), które podatnik planował świadczyć, nie będą korzystały ze
zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. z uwagi na fakt, iż nie
jest osobą wykonującą zawód medyczny, a więc legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji
do udzielania świadczeń zdrowotnych. Jak bowiem wynika z wniosku, podatnik
nie posiada wykształcenia zawodowego (średniego lub wyższego) w dziedzinie medycyny,
fizjoterapii lub rehabilitacji, a podstawą posiadanych kwalifikacji do wykonywania usług
masażu są jedynie specjalistyczne kursy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2013 roku14 organ podkreślił, że decydujące
znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ma wykazanie
nie tego, że dane czynności stanowią świadczenia medyczne, lecz celu wykonywanych
usług, to jest tego, że celem świadczonych usług w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka,
zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Zauważył również, że
pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których
status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego
prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść
do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia
mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje
należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Reasumując, należy podkreślić, że organ uznał, że usługi masażu relaksacyjnego i regeneracyjnego,
które wnioskodawca zamierza świadczyć, o ile będą służyć profilaktyce i zachowaniu
zdrowia, a także będą świadczone przez niego w ramach wykonywania zawodów
medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l., będzie korzystać ze zwolnienia od
podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.

Do kwestii dotyczącej zawodu fizjoterapeuty organ odniósł się szerzej w interpretacji
z dnia 25 lipca 2012 roku15, wskazując, że nie został on dotychczas objęty unormowaniami
odrębnych aktów prawnych. Został jednak wymieniony na równi z innymi zawodami
medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie
tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki
fizjoterapii w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września
2002 roku w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie
w ochronie zdrowia fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin
mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty
(specjalista w dziedzinie fizjoterapii).

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest w ocenie organu
również aktualna (od 1 lipca 2010 r.) klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra
Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 roku w sprawie klasyfikacji zawodów
i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania16. Zawód fizjoterapeuty
został ujęty w grupie 228 – „Inni specjaliści ochrony zdrowia”, kod zawodu 228301 – fizjoterapeuta.

Szczegółowo organ omówił również usługi masażu, wyjaśniając, że w masażu leczniczym
bezpośrednie, manualne działanie na skórę i znajdujące się pod jej powierzchnią
tkanki leczy zaburzenia zdrowotne organizmu. Poprawia funkcjonowanie układu nerwowego,
układu krążenia, stawów i mięśni, a ponadto przyśpiesza krążenie limfy i krwi, zapobiega
powstawaniu zakrzepów i wywiera pozytywny wpływ na przewodzenie bodźców
nerwowych. Odnośnie do usługi masażu klasycznego i relaksacyjnego wskazał, że masaż
klasyczny stosowany jest w celu zapobiegania i leczenia różnych chorób, na przykład ortopedycznych,neurologicznych, pobudza tkanki, regeneruje mięśnie, polepsza ukrwienie.

Masaż relaksacyjny pobudza skórę i mięśnie pacjenta (zmniejszając ich napięcie), przywraca
prawidłowy rytm serca, jak również poprawia krążenie krwi, niweluje stres oraz
związane z nim dolegliwości, takie jak: różnego rodzaju bóle głowy i pleców, jak również
zaburzenia koncentracji, depresję czy też ogólne wycieńczenie organizmu. Wobec tego
świadczone przez wnioskodawcę usługi masażu leczniczego, klasycznego i relaksacyjnego,
wymienione usługi w zakresie rehabilitacji oraz terapii leczenia otyłości (nadwagi), o ile
służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystają
ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. Zaznaczyć należy,
że minister finansów, przytaczając definicje masażu klasycznego, leczniczego i relaksacyjnego,
powołał się na „ogólnodostępne informacje”, nie podając źródła, z którego zaczerpnął
te definicje.

Podobne stanowisko organ przedstawił także w innych interpretacjach indywidualnych17,
w których podał, że usługi świadczone przez wnioskodawcę jako fizjoterapeutę
będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.,
spełniają bowiem podstawowe przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia, czyli są
świadczone w ramach wykonywania zawodów wymienionych w tym przepisie oraz służą
zachowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia.

Uwagi końcowe

Wskazać należy, że państwa członkowskie co do zasady nie mają możliwości wyboru czynności,
które mogą zwolnić od podatku VAT, a które opodatkować. Przepisy krajowe powinny
być zgodne z przepisami unijnymi, czemu ma służyć odpowiednia implementacja
przepisów Dyrektywy 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego.
Cel Dyrektywy 2006/112/WE odnośnie do zwolnień wydaje się być jasny – ich zakres
powinien być relatywnie wąski (w szczególności przepisy o zwolnieniach nie powinny być
interpretowane rozszerzająco) i jednocześnie tożsamy we wszystkich państwach, do któ-
rych jest skierowana ta Dyrektywa (Jaworowski, Zakolski 2014: 26). Zauważyć należy, że
wprawdzie w wielu przypadkach polskie regulacje dotyczące ustanowienia i stosowania
zwolnień od podatku VAT są niezgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, jednak
unormowania w zakresie zwolnień od tego podatku usług masażu nie naruszają wyżej wymienionej

Dyrektywy.

W świetle przytoczonych regulacji prawnych, stwierdzić należy, że conditio sine qua
non skorzystania przez podatnika świadczącego usługi masażu z omawianego zwolnienia
od podatku jest łączne spełnienie następujących warunków: usługę musi świadczyć osoba,
która na podstawie odrębnych przepisów jest uprawniona do wykonania usługi, świadczona
usługa masażu jest usługą z zakresu opieki medycznej, a celem tej usługi jest profilaktyka,
zachowanie, ratowanie, przywracanie oraz poprawa zdrowia (Młodzikowska, Svensson
2011: 86).

W związku z wprowadzonymi zmianami fizjoterapeuci świadczący w gabinetach usługi
masażu są zobowiązani w każdym indywidualnym przypadku ustalić, czy konkretny
wykonany masaż służył profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie
zdrowia. I tak na przykład jeśli masaż relaksacyjny ma na celu poprawę stanu zdrowia
psychicznego pacjenta, to usługa taka będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego. Natomiast
jeśli masaż relaksacyjny został wykonany tylko po to, aby poprawić samopoczucie
klienta, usługa taka będzie podlegała opodatkowaniu.

W ocenie autorów brak jasnych i precyzyjnych uregulowań prawnych w zakresie zawodów
medycznych (w tym zawodu masażysty i fizjoterapeuty) w praktyce nastręcza trudności
w stosowaniu przepisów dotyczących zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT
usług masażu. Nadmienić należy, że w ubiegłym roku w Sejmie złożono projekt ustawy
o zawodzie fizjoterapeuty. O problemach związanych z wykładnią tychże przepisów może
świadczyć choćby sama liczba interpretacji indywidualnych wydanych przez ministra finansów,
a dotyczących omawianego zagadnienia.

Reasumując, wskazać należy, że wskutek wprowadzonych zmian legislacyjnych osoby
niebędące fizjoterapeutami, a które korzystały ze zwolnienia od podatku pod rządami
poprzedniej regulacji prawnej, utraciły prawo do zwolnienia z powodu braku stosownych
kwalifikacji zawodowych. Po wejściu w życie nowych przepisów osoby, które uprawnienia
do wykonywania masażu uzyskały po skończeniu kursów szkoleniowych czy studiów podyplomowych, nie mogą świadczyć usług w zakresie ochrony zdrowia zwolnionych od opodatkowania.

Literatura

Bartosiewicz A. Komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex.
Bartosiewicz A., Kubacki R. (2013), VAT. Komentarz, Wolters Kluwer business, Warszawa.
Bartosiewicz A., Kubacki R. (2014), VAT. Komentarz, Wolters Kluwer business, Warszawa.
Bralczyk J. (red.) (2008), Słownik 100 tysięcy potrzebnych słów, PWN, Warszawa.
Dubisz S. (red.) (2008), Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN, Warszawa.
Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.).
Fałkowski P., Węgrzyn W. (2012), Zwolnienia z VAT na gruncie prawa unijnego – wybrane kontrowersje, „Serwis
Monitora Podatkowego” nr 3.
Jaworowski M., Zakolski K. (2013), VAT w ochronie zdrowia, „Przegląd Podatkowy” nr 11.
Jaworowski M., Zakolski K. (2014), Praktyczne konsekwencje stosowania zwolnień niezgodnych z dyrektywą. Czy
wyrok w sprawie MDDP zamyka dyskusję?, „Przegląd Podatkowy” nr 4.
Michalik T. (2012), VAT. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa.
Młodzikowska D., Svensson U. (2011), VAT praktyczny poradnik w zakresie podatku od towarów i usług, BL Info
Polska, Białystok.
Nowak A. (2012), Czy usługi z zakresu medycyny estetycznej są zwolnione z podatku od towarów i usług?, „Monitor
Podatkowy” nr 5.
Pawelec R., Szczuka E., Laber W. (2011), Metodyka masażu w odnowie biologicznej, AGIW, Wrocław.
Rozporządzenie Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych
(DzU nr 189, poz. 1589).
Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów
i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (DzU nr 82, poz. 537).
Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach
mających zastosowanie w ochronie zdrowia (DzU nr 173, poz. 1419).
Szuchnik M., Rojewski M. (2012), Ustawa o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta, Ustawa o świadczeniach
opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, Ustawa „refundacyjna”, Ustawa o działalno-
ści leczniczej komentarz praktyczny ze wzorami, C.H. Beck, Warszawa.
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.).
Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (DzU nr 112, poz. 654).
Zborowski A. (2007), Masaż segmentarny, Firma Wydawniczo-Handlowa AZ, Kraków, s. 9.
Zborowski A. (2008a), Masaż klasyczny, Firma Wydawniczo-Handlowa AZ, Kraków, s. 7.
Zborowski A. (2008b), Masaż limfatyczny, Firma Wydawniczo-Handlowa AZ, Kraków, s. 8.
Zubrzycki J. (2014), Leksykon VAT, t. II, Unimex, Wrocław.
Wytrążek M. (2013), Masaż tkanek głębokich, materiały pomocnicze do ćwiczeń, Wydawnictwo Wyższej Szkoły
Edukacji i Terapii, Poznań.
EXEMPTION FROM VAT FOR MASSAGE SERVICES
Abstract: The aim of this publication is to show the practical consequences of adapting the national legislation
to the UE rules regarding VAT. The following research methods were used in the study: studies of literature
on the subject, analysis of EU and national legislation, rulings of administrative courts and the Court of
Justice of the European Union as well as individual tax interpretations. The analysis of the problem leads to
the conclusion that the exemption from VAT introduced on the 1st of January 2011 concerning the health care
services (including the massage) is subjective-objective in nature. This means that from the exemption can
Zwolnienie usług masażu od podatku VAT 157
benefit only the services in the field of health care provided by entities with appropriate qualifications. Basing
on the existing legislation, from the exemption can benefit the entities providing massage services as long as
the service is provided due to the prevention, behavior/preservation, rescue, restoring and improving health
and on condition that that these services are provided by a physiotherapist. The originality of the publication
lies mostly in the considerations that result from the professional experience of one of the authors of this
study who provided massage services himself.
Keywords: Value Added Tax, massage, physiotherapist
Cytowanie
Wilk J., Wilk K. (2015), Zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT usług masażu, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu
Szczecińskiego nr 864, „Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia” nr 76, t. 1, Wydawnictwo Naukowe
Uniwersytetu Szczecińskiego, Szczecin, s. 147–157; www.wneiz.pl/frfu.