[massagewarsaw]

Na powyższe pytanie można odpowiedzieć w następujący sposób: to zależy przez kogo i w jakich okolicznościach są świadczone.

Zasady zwalniania szeroko rozumianych usług medycznych określone są m. in. w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a. lekarza i lekarza dentysty,

b. pielęgniarki i położnej,

c. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2011 r. Nr 112 poz. 654, Nr 149 poz. 887 i Nr 174 poz. 1039),

d. psychologa.

Z treści powołanego wyżej przepisu łatwo można wywnioskować, iż zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy)- przesłanka przedmiotowa, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów) - przesłanka podmiotowa. Obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że niespełnienie choćby jednej z nich powoduje utratę możliwości skorzystania ze zwolnienia. Aby zatem udzielić odpowiedzi na pytanie postawione w temacie trzeba zbadać jak należy rozumieć obie wspomniane przesłanki.

Jak wskazano powyżej, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT korzystają usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia Interpretując termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia "przywracanie zdrowia", które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Masaż leczniczy jest najczęściej elementem rehabilitacji medyczną (fizjoterapię) na która składają się:

- kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,

- fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,

- i właśnie masaż leczniczy - wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Usługa masaż lecznicy spełnia zatem przesłankę przedmiotową zwolnienia z art. 43 ust.1 pkt 19 ustawy o VAT- stanowiąc element rehabilitacji leczniczej przez którą rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby. Niewątpliwie zatem wszelkie działania podejmowane w ramach rehabilitacji leczniczej służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (tak również uznają organy podatkowe np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak IBPP3/443-1413/12/LŻ z dnia 31 stycznia 2013 r.).

Określając krąg podmiotów (przesłanka podmiotowa) objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT ustawodawca odwołał się do ustawy o działalności leczniczej. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny - oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są natomiast działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe.

Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej (w naszym przypadku masażu) objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.

Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Załóżmy zatem, że masaż jest wykonywany przez fizjoterapeutę posiadającego odpowiednie uprawnienia. Zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto jest objęty kształceniem wyższym ( w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich).

Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. 2002 r. Nr 173 poz. 1419 ze zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii).

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. 2010 r. Nr 82 poz. 537 ze zm.) fizjoterapeuci (2283) zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej również lekarzy, dentystów pielęgniarki i inne. Natomiast w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono techników fizjoterapii i masażystów (3254).

Tym samym przesłanka podmiotowa, wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 zostaje w tym konkretnym przypadku spełniona. W rezultacie masaż świadczony przez fizjoterapeutę będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT.

Masaż może być również wykonywany przez osobę, która jedynie ukończyła kurs i posiada zaświadczenie o ukończeniu kursu wydanym na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych. Takie zaświadczenie pomimo, iż sam masaż miałby charakter leczniczy, nie jest wystarczające dla stosowania zwolnienia. Osoba taka nie jest osobą wykonującą zawód medyczny, a więc legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych (nie posiada wykształcenia zawodowego średniego lub wyższego w dziedzinie medycyny, fizjoterapii lub rehabilitacji). Do takich wniosków dochodzą również organy podatkowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2013 r. znak ITPP2/443-244/13/AP).

Reasumując każdy przypadek będzie wymagał oddzielnej analizy pod kątem spełnienia zarówno przesłanki przedmiotowej jak i podmiotowej. Dotyczy to także wszystkich innych usług o charakterze medycznym szczególnie tych występujących na pograniczu medycyny i szeroko rozumianej estetyki (np. kosmetolog, podolog, optometrysta itp.).

Jarosław Włoch, radca prawny w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie

Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.

[Mar0]

Witam